一、立法演变：从偷税罪到逃税罪
个罪的诞生、修订与《中华人民共和国刑法》（后简称“刑法”）的诞生、修订紧密相关，刑法文本先后有1979年《刑法》、1997年《刑法》及其修正案，至今已经颁布《刑法修正案（十一）》。而偷税行为自1979年《刑法》入罪后，经历多次修订，直至2009年《刑法修正案（七）》规定为逃税罪。具体条文变化情况如下：
1979年《刑法》第121条将偷税和抗税规定在一起，处罚直接责任人员，没有“情节严重”的具体认定标准，内容较为粗疏，不能满足当时惩治严重偷税、抗税犯罪的需要。为此，1992年全国人大常委会通过单行刑法《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（已失效），对1979年《刑法》作了补充和完善[1]，明确了偷税、抗税行为的方式、责任人范围、罪量认定标准以及刑罚幅度。1997年《刑法》以《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》为蓝本进行了诸多的修订，最终形成1997年《刑法》第201条、202条的文本。将偷税行为和抗税行为分开单独入罪，对偷税行为方式更加细化，数量标准与刑罚对应更加具体，增加罚金规定和行政机关处置前置程序的要求，较好的解决了偷税行为的行刑衔接问题，增强了司法实践的可操作性。
随着社会的变迁和偷逃税款犯罪的多样化形态，2009年全国人大常委会通过《刑法修正案（七）》，对《刑法》第201条作了较大的修订与补充，主要表现为：取消具体数额的规定，以“数额较大”、“数额巨大”取而代之，从而简化罪状规定表述；增加规定“初犯附条件免责事由”，有效的维护税收征管秩序，保证国家税收收入。[2]上述修改更加清晰的区分了立法与司法的关系，本罪的罪名也正式由“偷税罪”变更为“逃税罪”，一直沿用至今。
二、司法认定：逃税罪的构成要件释义
（一）逃税罪的构成要件解读
根据现行《刑法》的规定，逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，或者缴纳税款后，以假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的行为，以及扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。[3]由此，可以从行为主体、行为方式、罪量标准、罪责因素四方面解读逃税罪，具体内容展开如下：
第一，行为主体。本罪属于身份犯，只有具备法定身份的人方可构成本罪，也即纳税人和扣缴义务人才是本罪的适格主体。关于纳税人和扣缴义务人的认定，2015年修订的《税收征收管理法》第4条已作了明确规定，纳税人是指负有纳税义务的个人和单位，扣缴义务人是指负有代扣代缴、代收代缴税款义务的个人和单位。
第二，行为方式。本罪包括三种行为方式：通过欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报。比如伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；具有申报的纳税人或扣缴义务人不申报纳税，关于不申报是否要求满足税务机关要求申报而拒不申报的条件，尚存争议，现有案件中多有税务机关下达申报指令的情况存在[4]；缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款。
第三，罪量标准。《刑法》明确规定了以逃税数额作为定罪和加重处罚的标准，一是数额较大且占应纳税额百分之十以上；二是数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的；最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》明确了数额较大的的起点为五万元。需要明确的是，纳税人逃税同时满足数额和占比的要求，而扣缴义务人逃税只有数额的要求，没有占比的规定。
第四，罪责要素。本罪的罪责要素考虑两方面内容，一方面是主观故意，过失不构成逃税罪，比如漏税行为；另一方面为主观逃税目的，不缴或者少缴应纳税款或已扣、已交税款，以及不符合退税条件而制造虚假事由骗取退税款。
（二）逃税罪的司法认定
通常，按照上述四个要件的分析就可以认定逃税罪，但在司法实践中，还存在一些疑难问题，有待进一步讨论，详述如下：
第一，逃税数额及占比的计算。本罪的罪量标准中需要确定逃税数额及其占比，就涉及的法定期间应纳税总额的问题，依次才能计算占比大小。逃税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，逃税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，逃税数额占应纳税额的百分比，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。[5]
第二，逃税与合理避税。避税，是现实中选择注册离岸公司最直接的原因。由于企业，特别是私营企业，最终的目标就是尽可能多的获取利润。而获取利润的方式最直接的办法就是减少开支。税收作为一个企业较大的支出项，向来都为企业所重视，而国家颁布的企业扶持政策，基本都围绕着降低税赋而进行。而在降低缴税额的方法上有逃税和避税两种方式。逃税是严重的违法行为，而避税是在遵守税法的前提下，利用不同地区的政策差异，在合理合法的框架下降低税赋压力，从法律角度上看，避税并不是违法行为，因此也被称为合理避税。避税的前提是承认纳税人身份，通过了解不同地区的税法规定，选择较低标准的国家和地区纳税，是遵守和执行税法的合法行为。由此可见，虽然逃税和避税目的都是为降低税赋压力而产生，但两者却有截然不同的性质。在全球共同追缴税款的环境下，逃税是十分危险，且后患无穷的违法行为。只有承认税法、尽到纳税义务的合理避税，才是合理且安全的降低税赋的经济行为。
第三，累计计算数额的问题。有多次逃税行为未经处理，按照累计数额计算，是否有时间的限制不无疑问，也涉及到刑事追诉时效的问题。最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》明确规定“未经处理，是指纳税人或扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为”。但自“偷税罪”变更为“逃税罪”之后并没有明确累计计算数额是否有时间跨度的限制，有待司法解释予以明确。
三、“初犯免责”：逃税罪的处罚阻却事由
根据《刑法》第201条的规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”由此可以看出，通常所谓的“初犯免责”制度，是以构成犯罪为前提而对处罚结果的豁免，并非是违法性的阻却。应当说，该条款是我国刑法400多个罪名中唯一一个对于符合犯罪构成要件的行为可以以接受行政处罚为由不予追究刑事责任的条款。[6]逃税罪刑罚阻却条款的正常逻辑不是“护身符”而是“将功折罪”。[7]要准确理解并使用该规范，需要把握以下三方面内容：
第一，“初犯免责”的前提。本款规定的适用前提是“有第一款行为”，也即纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额达到法定标准的行为，也是符合逃税罪的构成要件行为。由此就衍生出：非逃税的妨害税收征管犯罪不适用本款规定，比如骗取出口退税、虚开增值税专用发票、非法出售或购买增值税专用发票等，并无相关的豁免制度；逃税行为符合法定的入罪条件，纳税人采用虚假、欺骗手段进行虚假纳税申报或者不申报逃避税款数额较大；初犯免责制度是适用主体为纳税人，行为方式为虚假申报或不申报；扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段不缴或者少缴已扣、已收税款的行为根据《刑法》第201条第一款关于逃税罪的规定定罪处罚，但却不能适用第四款中的逃税免于刑事追责的制度。如果是非逃税犯罪、逃税数额不达标、逃税手段不符合等情况，均没有适用“初犯免责”的空间。
第二，“初犯免责”的实质。符合逃税罪的构成要件但却免于追究刑事责任的条件是需要进行实质审查和认定的内容，也是本款适用的关键。逃税犯罪直接危害国家税收收入，间接危害国家税收制度，是典型的行政犯，也即逃税案件都应当先经过税务机关处理，先行后刑是其逻辑理路。关于行刑衔接的问题，在逃税案件中规定的是比较清楚的，经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，才免于刑事追责。也就是说，按照税务机关的要求不折不扣的全面接受税务机关处理，就不应追究刑事责任。在行政处理中，行为人通过缴纳应纳税款，一方面弥补国家税收，另一方面维护税收征管制度，逃税罪所保护的法益即得到维护，无需再动用刑事司法资源维护税收收入和税收征管制度。需要考察的是，必须实际缴纳还是承诺缴纳或者提供缴纳税款担保也可以免于追究刑事责任，司法解释的落地尚未到位，但在司法实践中，如果当事人提供了充分的纳税担保并且被税务机关认可和接受的，则法院仍可能适用《刑法》第201条第四款之规定不予追究当事人刑事责任；即便当事人提供的纳税担保不符合规定或未被税务机关所接受，实践中法院也倾向于在量刑时加以考虑并可能予以从轻处罚。[8]
第三，“初犯免责”的例外。并非所有的逃税案件经过行政处理后即免于追究刑事责任，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。“初犯免责”对于“初犯”是有时间和内容要求的，否则不再免于刑事追责。五年内再犯即不符合初犯的要求，再犯不要求一定符合逃税罪，只要是五年内因逃税受到刑事处罚再次逃税，或者已经两次受到行政处罚第三次逃税，就不能适用“初犯免责”的规定，而要依法追究其刑事责任。
四、余论：影视明星以阴阳合同逃税的案例解读
“阴阳合同”是指合同当事人就同一事项订立两份以上的内容不相同的合同，一份对内，一份对外，其中对外的一份并不是双方真实意思表示，而是以逃避国家税收等为目的；对内的一份则是双方真实意思表示，可以是书面或口头。“阴阳合同”是一种违规行为，在给当事人带来“利益”的同时，也预示着风险。近些年来，影视明星频频被爆“阴阳合同”、“天价片酬”、“逃避税款”……，涉及的法律问题无不引发热烈讨论，本文选择两例具有典型性、代表性的案例作为分析的样本，分别是“知名演员刘某偷税案”和“知名演员范某逃税案”。
刘某偷税案是当时引爆舆论的重大案件，涉嫌偷桃税款数额最大，关注度最高，影响最广泛。根据税务部门调查显示：刘某及其所办的北京某文化艺术有限责任公司和北京某实业发展有限公司自1996年以来采取不列、少列收入，多列支出，虚假申报，通知申报而拒不申报等手段，偷逃税款1458.3万元。而刘某在案发后，积极认罪悔罪并筹款补缴税款，最终未被公诉机关起诉，此前于2002年6月20日至2003年8月16日，共计被羁押422天。
2018年范某逃税案件，查实逃税金额2.48亿元，并非像刘某偷税案一样直接以刑事案件立案，而是处以行政处罚，在补缴税款、罚款、滞纳金后免于刑事处罚，税务机关认为“依据《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，由于范某属于首次被税务机关按偷税予以行政处罚且此前未因逃避缴纳税款受过刑事处罚，上述定性为偷税的税款、滞纳金、罚款在税务机关下达追缴通知后在规定期限内缴纳的，依法不予追究刑事责任。超过规定期限不缴纳税款和滞纳金、不接受行政处罚的，税务机关将依法移送公安机关处理。”该事件也曾一时轰动舆论，引发广泛讨论。两起事实相似，引发的法律反应却大为不同，这就涉及到本文前述的逃税罪中“初犯免责”条款的适用，这是立法变迁直接带来的执法和司法的差异，聚焦大众眼球的是行刑结果的表面差异，值得法律人思考的是法律制度背后国家利益和人民利益的保护以及法治秩序的维护，由立法变迁所反映出的法治文明和法治进步。
税收乃国之根本，民生之保障，古往今来，概莫能外。依法纳税是每个公民应尽的义务，逃税行为能趁一时之快，终难逃脱恢恢法网，必将受到法律的制裁。执法机关依法维护税务征管秩序并保障国家税收收入，以合理配资资源，促进社会公平公正。同时，严厉打击逃税行为，依法追缴逃避税款。司法机关牢牢掌握逃税罪的构成要件因素，适时顺应法律的修订变化，准确适用法律评价逃税行为，构成犯罪的依法予以制裁，不符合法定犯罪要件、满足“初犯免责”的果断免于刑事处罚，行刑衔接有序，以保证罪刑法定和罪刑均衡，使逃税罪的行为规制机能和权益保护机能充分彰显。
[注]
[1] 1992年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款规定处罚。对多次犯有前两款规定的违法行为未经处罚的，按照累计数额计算。”
[2] 参见高铭暄：《中华人民共和国刑法的孕育诞生和发展完善》，北京大学出版社2012年版，第416页。
[3] 张明楷：《刑法学（下）》，法律出版社2016年版，第811页。
[4] 参见山东省济宁市任城区人民法院（2020）鲁0811刑初400号刑事判决书
[5] 参见：《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第二款
[6] 张书琴：《立法为何提高逃税初犯刑责门槛》，载《检察日报》，2019年8月5日第3版。
[7] 刘荣：《刑罚阻却条款不能沦为护身符》，载《检察日报》，2019年8月5日第3版。
[8] 参见广东省中山市中级人民法院（2016）粤20刑再6号刑事判决书。