摘要：2019年11月27日，财政部就《中华人民共和国增值税税法（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）向社会公开征求意见。征求意见稿第十八条“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额”，该条被认为增值税法征求意见稿中的反避税条款。笔者结合我国税法中反避税认定中“合理商业目的”的规定对增值税法征求意见稿中的“合理商业目的”进行探讨。
一、我国税法中反避税条款中关于“合理商业目的”的规定
（一）企业所得税法关于“合理商业目的”规定
我国现行的税收法律体系是从反向的视角对合理商业目的进行分析的，《中华人民共和国企业所得税法》第47条首先引入了“不具有合理商业目的的安排”的概念——“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第120条对此进行了定义——“不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发﹝2009﹞2号）第92条规定税务机关有权对企业不具有合理商业目的的交易安排启动一般发避税调查。
（二）国家税务总局令2014年第32号关于“合理商业目的”规定
2014年12月，《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）颁布实施，《办法》中明确，企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排有两个特点：一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的；二是以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。即，对于判定是否属于合理商业目的需要同时考虑经济行为的结果及其进行该项交易的具体动机。
（三）国家税务总局公告2015年第7号关于“合理商业目的”规定
2015年，《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）第一次对“不具有合理商业目的”列出四条标准。根据7号公告第4条规定：与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，……应直接认定为不具有合理商业目的：境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。
（四）个人所得税法关于“合理商业目的”规定
个人所得税法第八条：有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：
(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;(二)居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配; (三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
二、增值税法征求意见稿中“不具有合理商业目的”的理解
增值税法征求意见稿第十八条“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额”。在这里合理商业目的笔者认为如符合以下情况有可能被认定为“不具有合理商业目的”，从而构成避税事实或者认定逃避缴纳税款及虚开发票：
一是企业主体设立不具有“合理商业目的”。比如A公司设立关联公司，通过关联公司贸易过单将利润转移到关联公司或者通过关联公司增加采购成本的方式增加A公司的成本，在实践中这些做法比较普遍，而关联公司又往往出现在税收洼地，且关联公司往往以公司财务或者员工、亲属、朋友等作为股东或法人，税务机关通过金税三期系统目前很难分辨出其关联关系，上述行为比较普遍，其影响了增值税款的征收和管理，扰乱了市场经济秩序。这也是增值税法征求意见稿第十八条反避税条款规定的原因。
二是人为设计一系列行动或者交易，即交易的事实。也就是合同的订立、货物的流转系把简单的事情复杂化，通过人为增设中间环节增加了不必要的行动或者交易。这一点在物流企业比较明显，无车承运人制度的出现，使得大量的顶部物流企业利用税收洼地注册的企业从事“合同物流”，合同物流服务方式一般是与企业签订一定期限的物流服务合同，物流企业通过网络平台承接业务并分派业务，但是实践中出现通过架设网络货运平台，物流公司业务流程由物流需求方——实际承运人变成了物流需求方——网络货运平台——实际承运人，实际承运人与物流平台实际并未发生关系，物流需求方通过网络货运平台获得的网络货运平台增值税专用发票，而网络货运平台往往注册在税收洼地可以获得高额“返税”——财政奖励。这种情况下的“合同物流“并非真实的合同物流，可以认为系人为设计，并不具有“合理的商业目的”。
三是获取税收利益是行动或交易的唯一或最主要的目的，看企业是否主要出于商业目的而从事交易。获取税收利益是行动或交易的唯一或最主要的目的常见于体现在不出现资金回流的虚开发票中，资金回流在虚开增值税专用发票行为中比较普遍。但也存在大量并不具有资金回流的虚开发票，比如关联主体之间的开票行为，比如通过个人独资企业或合伙企业交易而从公司套取资金的行为，特别是在营改增后的服务行业，涉嫌虚开增值税专用发票因缺少“货物流”比较难查实，比如咨询业因其具有个性服务特征无法用公允价值衡量，在合同双方都愿意付费的情况下，税务机关要认定是否具有合理商业目的比较困难，需要结合企业主体情况予以综合考量，比如现阶段社保和税务联网，提供咨询服务的公司缴纳社保的员工是哪些个体、谁提供了咨询服务（该服务提供者是否在其他公司任职）、提供咨询服务的主体提供了何咨询是否具备合同约定的对价、设立的公司的业务是否主要系与固定公司发生联系等等。税务机关在征管过程中需要更加细致具体的审查业务的真实性及是否以取得税收利益为主要目的。
四是企业从该行为或交易中获取“税收利益”，即通过规划或交易可以减少企业增值税应纳税额。由于对交易动机的分析具有主观性，不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度也不同，结论有可能不同。如在环开的情况，该行为未获取“税收利益”情况下笔者认为不适宜认定逃避缴纳税款和虚开发票，其行为也不是避税的行为。
五是主观的认定。对“是否具有合理商业目的”的判断，会受到很多因素的影响。如纳税人存在逃避缴纳税款或者虚开发票等主观故意的，税务机关认定不具有“合理商业目的”更具有合理性。如何认定主观故意，税务在实际操作“合理商业目的”时需要更明确和规范。
三、增值税法征求意见稿中“合理商业目的”认定的难点
增值税法征求意见稿反避税条款的出现系为了解决实践中存在的利用降低销售额或抬升销售额的方式进行避税的行为，这里面“明显偏低”或“明显偏高”主要系非明显的偏高和偏低不具有可操作性，税务执法中很难界定价格。当然征求意见稿并没有明确“明显”代表的幅度是多少，也没有细化“合理商业目的”标准，税务的自由裁量权过大，同时也因为没有法律明确的“明显偏低或明显偏高”的标准，且“合理商业目的”很难具体和量化，行政诉讼的证明标准不同于民事诉讼的优势证明标准，需要更高的证明力即明显优势证明标准。另外纳税人在主观上的动机很难认定，特别是在税务认定不具有合理商业目的过程中，纳税人为了争取自身利益也会做好应对比如完善合同细节、增加虚假的工作成果等手段，同时如不配合税务笔录调查，在缺乏资金回流等有利证据情况下，税务部门要基于”不具有合理的商业目的”认定构成避税事实或者涉嫌逃避缴纳税款或虚开发票具有较大难度。