年底将至，一些企业已经开始为年终关账及办理年度企业所得税汇算清缴做准备。今年1月1日起，房地产开发企业开始执行《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），这对房地产开发企业来说影响较大。最近，不少房地产开发企业的财税负责人向笔者咨询：新收入准则执行后，企业预售阶段发生的销售佣金，应如何进行企业所得税处理？对于这一问题，实务中存在不同的观点和操作方式。
案例
某房地产开发企业某一纳税年度共取得预售收入1亿元，支付给合法中介机构300万元（不含增值税）的销售佣金已取得税前扣除凭证。执行新收入准则前，该笔销售佣金直接计入“销售费用”减少利润总额。执行新收入准则后，该笔销售佣金计入“合同取得成本”科目，未计入当期损益。在这种情况下，这笔300万元的销售佣金，能否在企业所得税税前扣除，实务中存在不同观点和操作方式。
分析
新收入准则第二十八条规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的可以在发生时计入当期损益。增量成本，指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。新收入准则第二十九条还规定，按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。对房地产开发企业来说，其发生的摊销期限在一年以上的销售佣金，先计入“合同取得成本”科目，后续按与收入确认相同的基础摊销计入“销售费用”。
新收入准则第二十八条规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的可以在发生时计入当期损益。增量成本，指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。新收入准则第二十九条还规定，按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。对房地产开发企业来说，其发生的摊销期限在一年以上的销售佣金，先计入“合同取得成本”科目，后续按与收入确认相同的基础摊销计入“销售费用”。
新收入准则下，房地产开发企业销售佣金的会计处理，实现了收入和费用在会计确认期间和确认方式上的匹配。与旧收入准则相比，其最大的差异就是，在预售阶段，实际支付的销售佣金，将不再影响企业当年的利润总额。
那么，预售阶段的销售佣金，在企业所得税上应如何处理呢？
针对这一问题，实务中目前存在两种操作方式。第一种操作方式是，预售阶段支付的销售佣金，不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金，进行企业所得税税前扣除。第二种操作方式是，预售阶段支付的销售佣金可以在企业所得税税前扣除，但由于预售时，该费用尚未计入当期损益，故应采用纳税调减的方式进行处理，后期会计处理上将销售佣金摊销计入“销售费用”时，再进行纳税调增处理。
企业所得税法实施条例第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。同时，《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号，以下简称“29号文件”）第四条规定，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
根据上述规定，笔者认为，新收入准则执行后，房地产开发企业发生的销售佣金支出，在会计处理中应作为资产进行核算，如果此时直接在当期企业所得税税前扣除，缺乏有效的法律依据，应在计入损益时进行税前扣除。在税前扣除时，还应按照29号文件规定的扣除限额、经营资质、支付方式等要求进行税务处理。
此外，根据企业所得税法实施条例第九条的规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。换句话说，即使上述销售佣金已经在当期实际支付，亦不构成可以在当期企业所得税税前扣除的合法理由。
综上，笔者认为，在现行税收法律规定下，第一种操作方式，即预售阶段支付的销售佣金不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金进行企业所得税税前扣除，更为妥当。
建议
不过，第二种操作方式在一定程度上也反映了部分纳税人的诉求。虽然销售佣金最终与销售收入对应按比例计入损益，但在预售阶段，二者的处理存在不同：已经收到但尚未结转的销售收入，需要按预计毛利率，计算应纳企业所得税，但对应的已支付但尚未结转的销售佣金却不能在企业所得税税前扣除，这就出现在核算方式转换后，由于销售佣金扣除时间延迟，形成收入与成本费用之间企业所得税处理不匹配的问题，从而导致房地产开发企业预售期间的税收负担加大。
以本案例为例，假设该公司的预计毛利率为20%，适用企业所得税税率为25%，不考虑其他事项。核算方式转换前，企业当年应纳税所得额为10000×20%-300=1700（万元）；核算方式转换后，应纳税所得额为10000×20%=2000（万元）。核算方式转换后，由于300万元的销售佣金将延迟至后期扣除，导致企业当期企业所得税额增加300×25%=75（万元）。
笔者认为，解决上述问题比较简单、易操作的方法是，企业与主管税务机关进行沟通，综合考虑新收入准则执行对房地产开发企业预售期间利润的影响。由相应层级的税务机关调整现行预计毛利率，从而更为合理地核算房地产开发企业预计毛利及企业所得税应纳税所得额。